(海峽兩岸及港澳地區會計師行業交流研討會發布)

　　2014年10月13日

　　1.引 言

　　1.1 加強兩岸四地會計師行業的交流與合作，是兩岸四地會計師的共同愿望，也是推動兩岸四地會計師行業共同發展的重要力量。2006年，兩岸四地會計師組織達成 共識，在始建于1996年的“海峽兩岸會計師行業研討會”基礎上，創辦“海峽兩岸及港澳地區會計師行業交流研討會”(以下簡稱兩岸四地交流研討會)，由兩 岸四地會計師組織輪流承辦，每年舉辦一次。兩岸四地交流研討會是兩岸四地會計師行業深化合作、增進友誼、匯聚群智、共商發展的重要平臺，自2006年 創辦以來，先后就兩岸四地會計師行業共同關心的重要議題進行了研討，包括：經濟全球化與會計師事務所業務市場拓展、會計師事務所的風險評估及管理、企業的 社會責任、金融危機對會計師行業的影響、經濟轉型與會計師的社會貢獻、會計專業持續發展、會計執業標準與國際之接軌、會計師事務所文化與品牌建設等。近年 來，兩岸四地會計師組織以交流研討會為平臺，合作更具務實性。其中，為做好國際標準的譯介工作，兩岸四地會計師行業通力合作，成立了國際會計師聯合會出版 物翻譯審核委員會，于2013年完成了《國際審計準則(2012)》、《國際職業會計師道德守則(2012)》的翻譯工作，并將兩岸四地對專業術語的譯法 進行對照和索引，使翻譯文本能夠造福于兩岸四地會計師行業。

　　1.2 2012年 在臺灣舉辦的兩岸四地交流研討會上，與會代表對職業判斷問題表達了強烈關注，一致認為，職業判斷是會計職業的精髓，高質量的職業判斷，對于提高會計信息質 量、應對經濟全球化的影響、樹立會計師專業權威、營造良好的執業環境，具有十分重要的意義。為推進和幫助兩岸四地注冊會計師提升職業判斷意識和能 力，2013年 在青海舉辦的兩岸四地交流研討會上，兩岸四地會計師組織決定合作制訂注冊會計師職業判斷指南；兩岸四地會計師組織聯合成立職業判斷指南起草工作指導委員 會，由兩岸四地會計師組織代表以及執業界和學術界專家組成，對指南制訂工作進行指導，對指南文本進行審定；指南文本由“海峽兩岸及港澳地區會計師行業交流 研討會”發布，鼓勵兩岸四地會計師組織自愿借鑒采用或作為本組織制訂相關指南的參考基礎。

　　1.3指南起草中，借鑒了加拿大特許會計師協會、 蘇格蘭特許會計師協會、國際審計與鑒證準則理事會以及部分專家學者發表的相關研究成果，吸收了兩岸四地會計師組織和相關專家學者、執業界人士的專業意見和 智慧。2014年10月，兩岸四地交流研討會在澳門舉辦，會議以“職業精神與職業判斷”為主題，對注冊會計師職業判斷問題進行了深入研討，并進一步征求了 與會代表對本指南的意見。本指南由兩岸四地聯合成立的職業判斷指南起草工作指導委員會審定，由2014年海峽兩岸及港澳地區會計師行業交流研討會發布。

　 　1.4本 指南對職業判斷的概念和必要性，職業判斷與專業勝任能力、職業標準的關系，注冊會計師運用職業判斷的主要領域，職業判斷的決策過程，影響職業判斷質量的因 素等進行了闡述和討論，以倡導注冊會計師提高職業判斷的意識和能力，并為如何做好職業判斷、提高職業判斷能力提供參考和建議。

　　2. 注冊會計師職業判斷概述

　　職業判斷的概念

　 　2.1 本指南主要討論注冊會計師的職業判斷。《國際審計準則第200號--獨立審計師的總體目標和按照國際審計準則執行審計工作》對職業判斷作出定義[1],即 職業判斷，是指在審計準則、會計準則和職業道德要求的框架下，注冊會計師運用相關專業訓練、知識和經驗，作出適合審計業務具體情況、有根據的行動決策。

　　2.2 本指南所稱注冊會計師，是指取得注冊會計師證書并在會計師事務所執業的人員。工商業界職業會計師(非執業會員)在從事財務報告編制或內部審計等業務時，也可以參考本指南。

　　2.3 職業判斷是注冊會計師行業的精髓。從本質上講，會計和審計實務是由一系列判斷行為構成的。對職業判斷的概念可以從下列方面進行理解：

　　(1)職業判斷是由專業人士作出的。作出職業判斷的人員需要具備必要的知識、經驗和專業技能，并保持應有的職業精神，即職業判斷不能屈從于他人的意志，并且要客觀、公正地表述其結論。

　　(2)職業判斷是在法律法規和職業標準的框架下作出的。職業標準既包括注冊會計師執業所必須遵守的審計準則體系和職業道德要求，也包括財務報告編制基礎以及其他一些與注冊會計師業務相關的職業規范。

　　(3)職業判斷是一種在具有不確定性情況下的決策過程。職業判斷以判斷事項具有某種程度的不確定性為前提，并且需要遵循一定的決策過程。這種決策通常針對復雜和困難的問題作出，并且決策結論可能對相關方產生一定的影響。

　　職業判斷的必要性

　　2.4 財務報告編制者和注冊會計師的職業判斷是財務報告的核心。如果沒有職業判斷對知識、經驗的靈活運用，僅靠機械執行會計和審計程序，財務報告機制無法有效運作。在任何情況下，財務報告的編制和審計都離不開由具有專業知識和技能的人員在具體情形下作出的職業判斷。

　 　2.5 應 對經濟環境的不確定性，需要注冊會計師作出職業判斷。隨著社會經濟的不斷發展，經濟環境日益復雜多變，實體經營的不確定性增加。在這種經濟環境下，實體從 事的每項經濟業務都面臨著或多或少的風險，大部分會計事項都具有不同程度的不確定性，如賒銷業務存在壞賬風險，產品擔保和售后服務會導致或有負債等。財務 報告編制者在面對這些不確定性時，需要進行一定程度的估計，即財務報告編制者需要作出職業判斷。注冊會計師為了對財務信息發表意見，就需要對財務報告編制 者的判斷進行再判斷。

　　2.6 應 對注冊會計師與被審計單位之間存在的信息不對稱，需要注冊會計師運用職業判斷。注冊會計師對被審計單位來說是外部人員，不可能時刻觀察被審計單位的經營活 動，也不可能無限量地獲取被審計單位的信息，同時，還需要考慮審計效率和報告時限等因素。因此，注冊會計師在執行其認為必要的審計工作以獲取相關信息發表 意見時，需要運用職業判斷。

　　2.7 遵 循以原則為導向的職業標準，需要注冊會計師充分運用職業判斷。隨著實體經濟活動和交易事項的日趨豐富和復雜，審計工作量迅速增大，審計的復雜程度也不斷增 加。評價相關會計政策選擇和運用的恰當性、使用審計抽樣技術、評價內部控制、確定重要性、識別和評估重大錯報風險，都需要具備一定素質和經驗的人員才能勝 任，對注冊會計師職業判斷的需求與日俱增。

　　職業判斷與專業勝任能力

　　2.8 注 冊會計師應當具有職業判斷能力。職業判斷能力是注冊會計師專業勝任能力的核心。從本質上講，注冊會計師執業所遇到的各種事項，包括會計、審計和職業道德事 項，都需要注冊會計師作出一系列的職業判斷。為此，《國際職業會計師教育準則》將職業判斷能力納入注冊會計師專業能力范圍內2.

　　職業判斷與職業標準

　　2.9 職業判斷是職業標準的內在要求，二者的關系可概括如下：

　　(1)職業標準是職業界作為一個集體作出的判斷。職業標準來源于注冊會計師的實務，是職業界對實務中經常遇到的可規范化問題作出的總結，是實務中高質量職業判斷的結晶。從這個意義上說，職業標準是用注冊會計師行業集體的職業判斷為注冊會計師個人的職業判斷作出指引。

　 　(2)職業標準作用的發揮離不開注冊會計師的職業判斷。隨著職業標準在各國家或地區的廣泛制定和實施，對注冊會計師職業判斷的需求并沒有減少的跡象，反 而有所增加，“職業判斷”一 詞在職業標準中出現的頻率越來越高。職業判斷是職業標準有效實施的關鍵，如果沒有職業判斷，職業標準的執行就是一種盲目、機械的執行；如果沒有恰當運用職 業判斷，則由判斷形成的決策就可能具有誤導性。要實現職業標準的制定目標，充分發揮職業標準的作用，就需要合理和有效地運用職業判斷。

　　 (3) 職業標準為職業判斷提供了制度邊界。職業判斷必須是在法律法規和職業標準所組成的框架內進行的。職業標準通過嚴格的應循程序制定，是成文的職業智慧，通常 代表了一種解決判斷問題的普遍有效的方法。職業判斷在遵循職業標準的前提下進行，通常可以降低職業判斷的風險，如果沒有職業標準的約束，所作的判斷就容易 帶有隨意性。

　　注冊會計師職業判斷的主要領域

　　2.10 職 業判斷涉及注冊會計師執業的各個環節。一方面，職業判斷貫穿于注冊會計師執業的始終，從決定是否接受業務委托，到出具業務報告，注冊會計師都需要作出職業 判斷；另一方面，職業判斷涉及注冊會計師執業中的各類事項，包括與具體會計事項相關的職業判斷、與審計過程相關的職業判斷，以及與遵守職業道德要求相關的 職業判斷。

　　2.11 由于實體的經營活動錯綜復雜，注冊會計師在執業中可能遇到的職業判斷事項或行為多種多樣，本指南不可能列舉注冊會計師在實務中可能遇到的所有職業判斷事項或行為，僅就一些典型事項舉例說明。

　 　2.12 與 具體會計事項相關的職業判斷是一種再判斷。財務報告編制者在編制財務信息時，需要根據適用的財務報告編制基礎，對實體的會計事項作出其自身的職業判斷，而 注冊會計師則需要根據審計準則和財務報告編制基礎的規定，對財務報告編制者的職業判斷作出再判斷。與具體會計事項相關的職業判斷的典型事項包括(但不限 于)：

　　(1)與資產減值相關的職業判斷。例如，資產是否發生減值，資產減值準備的計提金額，資產減值準備能否轉回，是否需要作出披露以及披露的內容等。

　　(2)與收入確認相關的職業判斷。例如，根據經濟業務的實質判斷某項業務是否符合收入確認條件，收入確認的時點和金額等。

　　(3)與公允價值計量相關的職業判斷。例如，投資性房地產公允價值的確定、金融資產公允價值的確定等。

　　(4)與關聯方關系及其交易的會計處理和披露相關的職業判斷。例如，關聯方交易的價格是否公允，關聯方關系及其交易的披露是否充分等。

　　(5)與或有事項相關的職業判斷。例如，對或有事項發生可能性的估計、對或有負債的確認和計量等。

　　(6)與期后事項相關的職業判斷。例如，調整事項與非調整事項的區分等。

　　(7)與合并報表相關的職業判斷。例如，合并范圍的確定等。

　　(8)其他與會計政策和會計估計相關的職業判斷。例如，固定資產折舊年限的確定、發出存貨核算方法的選擇等。

　　2.13 注冊會計師為滿足審計準則的要求和收集審計證據的需要，在確定所需實施的審計程序的性質、時間安排和范圍時，需要運用職業判斷。與審計過程相關的職業判斷的典型事項包括(但不限于)：

　　(1)確定重要性，識別和評估重大錯報風險。

　　(2)在實施實質性分析程序時確定預期值，并確定已記錄金額與預期值之間的可接受差異額。

　　(3)評價內部控制的有效性。

　　(4)評價審計過程中識別出的錯報。

　　(5)對被審計單位持續經營能力的評估。

　　(6)為實現審計準則規定的目標和注冊會計師的總體目標，評價是否已獲取充分、適當的審計證據以及是否還需執行更多的工作。

　　(7)根據已獲取的審計證據得出結論，選擇恰當的審計意見類型。

　　(8)確定是否利用以及在多大程度上利用內部審計人員或專家的工作。

　 　2.14 《國 際職業會計師道德守則》要求職業會計師遵循職業道德基本原則，并運用職業道德概念框架識別、評估和應對對職業道德基本原則的不利影響。職業會計師在運用職 業道德概念框架時，需要運用職業判斷，以評價不利影響的嚴重程度并決定采取的防范措施。在具體業務中，與遵守職業道德要求相關的職業判斷的典型事項包括 (但不限于)：

　　(1)與網絡或網絡事務所相關的職業判斷。例如，對某個聯合體是否構成網絡的判斷等。

　　(2)與公眾利益實體相關的職業判斷。例如，對某一實體是否屬于公眾利益實體的判斷等。

　　(3)與經濟利益相關的職業判斷。例如，某項經濟利益是直接經濟利益還是間接經濟利益，因經濟利益產生的不利影響的嚴重程度等。

　　(4)與密切關系相關的職業判斷。例如，密切關系的性質，可能對獨立性影響的嚴重程度等。

　　(5)與非鑒證服務相關的職業判斷。例如，某項非鑒證服務是否涉及承擔管理層職責、某項非鑒證服務是否影響鑒證業務的獨立性等。

　　注冊會計師職業判斷的風險

　 　2.15 職 業判斷存在風險，通常受時間壓力、知識和經驗不足以及所獲取信息有限等因素的影響。由于職業判斷的風險性，注冊會計師并不能保證職業判斷完美無缺，可能會 發生判斷偏差。注冊會計師通常需要采取防范措施，以降低發生判斷偏差的可能性，例如，會計師事務所通常可以建立決策機制，由經驗豐富的注冊會計師作出重要 的職業判斷。

　　3. 注冊會計師如何作出職業判斷

　　注冊會計師職業判斷的基本要求

　　3.1注冊會計師職業判斷需要在相關法律法規、職業標準的框架下作出，并以具體事實和情況為依據。如果有關職業判斷的決策不被該業務的具體事實和情況所支持或者缺乏充分、適當的審計證據，職業判斷并不能作為不恰當決策的理由。

　　注冊會計師職業判斷的決策過程

　　3.2 注冊會計師職業判斷的決策過程通常可劃分為下列五個步驟：

　　(1)確定職業判斷的問題和目標；

　　(2)收集和評價相關信息；

　　(3)識別可能采取的解決方案；

　　(4)評價可供選擇的方案；

　　(5)得出職業判斷結論并作出書面記錄。

　 　3.3 確 定問題和目標是職業判斷的起點。當注冊會計師進行一項職業判斷時，首先需要明確對什么作出判斷，以及判斷要達到什么目標。職業判斷的問題既可能是注冊會計 師的審計事項或行為，也可能是不同的財務報表項目或認定。確定問題和目標至關重要，構成整個職業判斷的基礎。有時問題和目標并不明顯，因此，確定問題和目 標不是一項簡單的任務，注冊會計師在這方面的能力很大程度上取決于其個體特征，尤其是經驗和專業技能，經驗不足的注冊會計師可能無法準確發現某一關鍵問 題。

　　3.4 收 集和評價相關信息是職業判斷的基礎。在確定問題和目標的階段，注冊會計師可能已經完成了一部分信息的收集工作。一般來說，需要收集的信息至少包括事實依 據、行業及被審計單位的情況等。例如，注冊會計師需要了解可能影響客觀性和獨立性的因素，識別財務報表使用者和其他利益相關者，還可能需要考慮相關準則在 以往類似情況下或在其他被審計單位是如何適用的。在收集和評價相關信息時，與被審計單位進行溝通將有助于注冊會計師確定關鍵問題及可能存在的偏見。

　　3.5 就某一具體職業判斷問題而言，解決方案可能不是唯一的。為了作出決策，注冊會計師需要識別盡可能多的解決方案，以便對每一種方案進行評價，找出優點和不足。

　　3.6 注冊會計師在評價可能的方案時，主要工作是把所要判斷的對象與確定的判斷標準進行比較，確定其與標準的符合程度。此外，注冊會計師還要考慮方案的可操作性。

　　3.7 在對各種可能方案作出評價的基礎上，注冊會計師需要作出肯定或否定形式的判斷或選擇性判斷。例如，對于合規性，注冊會計師需要作出合規還是不合規的判斷；對于審計意見，注冊會計師需要作出發表無保留意見、保留意見、否定意見或無法表示意見的判斷。

　 　3.8 注冊會計師需要在整個審計過程中運用職業判斷，并就職業判斷作出適當記錄。注冊會計師編制的審計工作底稿，應當使未曾接觸該項審計工作的有經驗的專業人士 清楚了解在對重大事項得出結論時作出的重大職業判斷。注冊會計師對職業判斷的記錄，需要遵守《國際審計準則第230號--審計工作底稿》的相關規定3.

　　3.9上述決策過程的各步驟并不是嚴格的依次繼起關系，有時注冊會計師可能需要回到前面的步驟。例如，在識別或評價可供選擇的方案時，注冊會計師可能發現收集到的相關信息不足，因而需要回到收集和評價相關信息的步驟。

　 　3.10 在 某些情況下，注冊會計師可能根據實際情況簡化執行某些步驟。例如，會計師事務所內部的技術手冊已經就某一職業判斷問題作出明確指引，并且這些指引能夠為該 問題提供較為合理的解決方案，注冊會計師可能不需要識別并評價更多可能的解決方案。再如，在對某些會計事項進行再判斷時，注冊會計師通常只需要確定財務報 告編制者作出職業判斷時所選擇的方案是否符合相關財務報告編制基礎的要求，而不需要列出各種可選擇的方案并進行評價。

　　3.11 職業判斷的決策過程適用于任何職業判斷事項和行為，下面以審計過程中確定財務報表整體的重要性為例，演示注冊會計師職業判斷的決策過程：

　 　(1)確定職業判斷的問題和目標。確定財務報表整體的重要性是制定總體審計策略時的常規程序，注冊會計師通常需要首先選定一個基準，再乘以某一百分比作 為財務報表整體的重要性。因此，職業判斷的關鍵問題是選擇適當的基準和百分比，而職業判斷的目標是確定財務報表整體的重要性。

　　(2)收集和評價相關信息。在選擇適當的基準和百分比時，注冊會計師需要站在財務報表使用者的角度考慮問題，可能需要收集和評價的相關信息舉例如下：

　　①財務報表要素(如資產、負債、所有者權益、收入和費用)；

　　②是否存在財務報表使用者特別關注的項目(如為了評價財務業績，使用者可能更關注利潤、收入或凈資產)；

　　③被審計單位的性質、所處的生命周期階段以及所處行業和經濟環境；

　　④被審計單位的所有權結構和融資方式(例如，如果被審計單位僅通過權益而非債務進行融資，財務報表使用者可能更關注被審計單位的收益，而非資產及資產的索償權)；

　　⑤基準的相對波動性。

　 　(3)識別可能采取的解決方案。基準和百分比只要符合具體情況并在大多數人接受的區間之內，都可能是適當的。例如，注冊會計師可能選擇以經常性業務稅前 利潤、總資產或收入的一定比例作為財務報表整體的重要性。如果可選方案之一是用經常性業務稅前利潤的5%確定財務報表整體的重要性，支持該方案的理由可能 是被審計單位是以營利為目的的上市公司，而5%在大多數人接受的區間之內；反對該方案的理由可能是被審計單位處于盈虧臨界點或微利狀態。

　　(4)評價可供選擇的方案。在這一步驟，注冊會計師需要結合前一步驟得出的可供選擇方案以及各方案的優點和不足來權衡各方案的利弊，在權衡時，注冊會計師可能需要考慮在收集和評價信息階段收集到的相關信息，在必要時，注冊會計師可能需要進行咨詢。

　　(5)得出職業判斷結論并作出書面記錄。在權衡各方案的利弊之后，注冊會計師得出結論，確定方案，并與審計項目組其他成員進行溝通，在審計項目組內達成一致意見。最后，注冊會計師需要就職業判斷作出書面記錄。

　　4. 注冊會計師職業判斷的質量

　　衡量職業判斷質量的標準

　　4.1 衡量職業判斷質量的標準通常包括下列方面：

　　(1)準確性和意見一致性；

　　(2)決策一貫性和穩定性；

　　(3)可辯護性和書面記錄。

　 　4.2 準 確性是指職業判斷的結論與特定標準或客觀事實的相符程度。意見一致性是指不同職業判斷主體針對同一職業判斷問題所作判斷彼此認同的程度。在很多情況下，可 用于衡量判斷質量的特定標準或客觀事實并不存在，此時，職業判斷的質量可以通過意見一致性來衡量。需要注意的是，對某一職業判斷問題，會計師事務所內部的 技術手冊一般代表了該事務所意見的一致性；業界對某一問題的主流看法，一般體現了行業大多數意見的一致性。不同注冊會計師或會計師事務所對同一職業判斷問 題，可能達成高度共識，也可能存在差異甚至分歧。當存在差異和分歧時，對于職業判斷質量的衡量，可能還需要結合其他因素予以考慮，例如，該判斷是否為業界 的主流意見；或者作出判斷的主體是否在該判斷領域具有足夠的經驗、專業權威等等。

　　4.3 決策一貫性用于衡量同一注冊會計師針對同一項目的不同判斷問題作出的判斷之間的關系。例如，在審計工作中，注冊會計師對重大錯報風險的評估結果與對所需收 集審計證據數量和質量的判斷需要具有內在的一貫性。穩定性用于衡量注冊會計師針對相同的職業判斷問題在不同時點所作出的判斷之間的關系。例如，在審計工作 中，同一注冊會計師在不同時點，基于相同或相似的情況得出的職業判斷結論相同或相似，則該職業判斷具有較高的穩定性。

　　4.4 可 辯護性是指注冊會計師能夠證明自己的工作。可辯護性可以從三個方面進行衡量：理由的充分性、思維的邏輯性和程序的合規性。書面記錄是記錄職業判斷中觀察、 思維和決策的主要手段，對職業判斷進行詳細的書面記錄可提高判斷決策的可辯護性。例如，在審計工作中，對下列事項進行書面記錄，有利于提高職業判斷的可辯 護性：

　　(1)對職業判斷問題和目標的描述；

　　(2)解決職業判斷相關問題的思路；

　　(3)收集到的相關信息(包括咨詢專家的意見)；

　　(4)得出的結論以及得出結論的理由；

　　(5)就決策結論與被審計單位進行溝通的方式和時間。

　　職業判斷質量的影響因素

　　4.5 注冊會計師是職業判斷的主體，其個體特征對職業判斷質量是十分重要的影響因素。通常來說，注冊會計師的下列特征可能對職業判斷質量產生積極影響：

　　(1)知識、經驗和專業技能；

　　(2)獨立、客觀和公正；

　　(3)職業懷疑。

　 　4.6 知 識、經驗和專業技能與注冊會計師的勝任能力有關，通常很難定義和區分。一般來說，知識和經驗來源于注冊會計師的教育、培訓和執業實踐，知識和經驗較豐富的 注冊會計師，其職業判斷質量通常高于知識和經驗較貧乏的注冊會計師。然而，對于具備一定的知識和經驗，但缺乏必要專業技能的注冊會計師來說，在作出某些需 要專業知識和技能(如金融工具的公允價值)的職業判斷時，其職業判斷質量難以保證。專業技能是一個綜合性的概念，其決定性因素包括注冊會計師對相關專業知 識的掌握以及解決實際問題的能力，例如數據分析能力、邏輯推理能力、溝通協調能力等，這些能力在很大程度上是從解決問題的過程中培養出來的。

　　4.7具備良好的專業技能意味著注冊會計師能夠：

　　(1)自覺或不自覺地、迅速地、清晰地以及有重點地運用過去的經驗作出決策；

　　(2)堅信自己具備良好的決策能力，能夠鎮定和自信地作出決策；

　　(3)能夠在壓力下作出決策，甚至在面臨較大壓力時，仍然能夠有效解決問題；

　　(4)能夠使別人信服自己的專業知識，并能有效地將自身的決策能力傳授給他人；

　　(5)能夠找到新穎獨特的方法解決難題；

　　(6)必要時，能夠找到新的方法解決既定問題；

　　(7)在解決問題時，表現出高度的探索求真精神。

　 　4.8 注冊會計師可以通過培訓和學習獲取所需的知識和經驗。然而，僅僅掌握這些知識和經驗并不能保證注冊會計師具備符合要求的專業技能。經驗豐富的注冊會計師還 需要注意如何靈活地運用其所掌握的知識和經驗去解決特定的問題。注冊會計師可以通過對實際案例的研究獲得相關專業技能。

　　4.9 獨立、客觀和公正與注冊會計師的職業道德有關。注冊會計師在作出職業判斷時，需要從獨立的角度出發，不受外界和自身利益左右，不故意曲解事實，不以成見、偏見或個人的好惡影響對待問題的客觀性，而應通過客觀的觀察與思考以及公正的判斷對問題作出評價和決定。

　　4.10 注冊會計師在獨立、客觀和公正地作出高標準的職業判斷方面負有不可推卸的責任。因此，所有會計師事務所都需要制定必要的政策和程序，以便從實質和形式兩方面確保執業的獨立、客觀和公正。這些政策和程序構成會計師事務所內部質量控制制度的重要組成部分。

　 　4.11 職 業懷疑與注冊會計師的思維模式有關。注冊會計師需要采取質疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據進行審慎評價。 職業懷疑固有地存在于注冊會計師的職業判斷中。當注冊會計師面對一項審計任務，或取得一項審計證據時，不能無理由相信被審計單位的陳述或提供的證據是可信 的。

　　4.12 把握職業懷疑的一個關鍵性詞語是“適當”.注冊會計師既不能缺少懷疑，也不能過度懷疑，要把握好分寸。通常來說，注冊會計師需要對那些觀察到的情況或獲取 的證據同管理層誠信假設相矛盾的情形、增加重大錯報風險的因素以及表明財務報表可能存在重大錯報的情況予以適當關注，適當加強職業懷疑。

　　 4.13 注 冊會計師需要認識到個體的局限性。如果相關知識已經超出了注冊會計師的認知范圍，則需要考慮向其他人員咨詢。通過咨詢，注冊會計師能夠彌補其在知識或技術 方面的不足，同時能夠增強其借助他人的技能完成具體任務的能力。在某些情況下，即使注冊會計師擁有相關的知識和能力，在對重大事項作出判斷時也可以考慮向 其他人員咨詢，這種咨詢能夠使注冊會計師借助其他人員的專業知識和經驗，避免對職業判斷事項的誤解，以及得出更多可供選擇的方案。

　　4.14 利 用群體決策通常有助于提高職業判斷的質量。群體決策通常指與其他相關人員(可能是經驗豐富的注冊會計師，或是在某些領域內有專長的專家)就職業判斷進行討 論，也包括研究相關文獻和其他資料，并集體得出結論。群體決策有多人參加，通常能夠產生較多可供選擇的方案，而且在達成群體的一致意見時，需要同時考慮多 個不同的觀點，具有一定的錯誤校正機制，因此，通常被認為具有較高的可辯護性，其質量高于個人決策的質量。

　　5. 提高注冊會計師職業判斷質量的相關建議

　　對會計師事務所的建議

　 　5.1注冊會計師的職業判斷質量，與會計師事務所的業務質量和經營風險密切相關。會計師事務所遵循《國際質量控制準則第1號--會計師事務所對執行財務 報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業務實施的質量控制》的規定，建立并保持質量控制制度，有助于保證或提高本會計師事務所注冊會計師的職業判斷質量。

　　5.2 下列措施可能有助于會計師事務所提高職業判斷質量：

　　(1)建立完善的組織架構，加大事務所企業文化和風險意識的宣傳貫徹力度，整體提高注冊會計師的專業能力和風險意識。

　　(2)建立和完善培訓制度，提高注冊會計師的專業素質，并將職業判斷作為培訓的重點項目，提高注冊會計師的職業判斷意識和能力。

　　(3)建立并及時更新知識庫和案例庫，以專家的職業判斷和以往的職業判斷來豐富注冊會計師的知識和經驗。

　　(4)創造良好的組織文化，鼓勵項目組成員之間的討論，充分發揮群體決策的優勢。

　　(5)建立和完善咨詢機制，合理保證注冊會計師能夠就職業判斷中的疑難問題或爭議事項獲取咨詢建議。

　　(6)制定相關政策和程序，處理和解決注冊會計師之間可能發生的意見分歧。

　　(7)建立和完善項目質量控制復核制度，明確復核責任和程序，保證由經驗較豐富的人員復核經驗較少的人員的工作。

　　(8)建立和完善有關獨立性的政策和程序，合理保證注冊會計師執業的獨立、客觀和公正。

　　(9)制定相關政策和程序，督促注冊會計師就相關職業判斷情況作出及時完整的書面記錄。

　　對注冊會計師的建議

　　5.3 下列措施可能有助于注冊會計師提高其個人職業判斷的質量：

　　(1)積極參加相關培訓，包括與職業判斷相關的培訓，增強自身的職業判斷意識、信心和能力。

　　(2)參與、觀察同一審計項目組中職業判斷水平較高的注冊會計師的工作，或閱讀他們的工作記錄，了解其作出職業判斷的過程和技巧。

　　(3)就職業判斷中的疑難問題向經驗較豐富的注冊會計師咨詢，并在必要時進行集體決策。

　　(4)在作出職業判斷前更充分地收集和評價相關信息。

　　(5)在相關法律法規、職業標準的框架下作出職業判斷，并以客觀事實為依據。

　　(6)在作出職業判斷前實施適當的應循程序，評估并質疑財務報告編制者的職業判斷。

　　(7)嚴格遵守職業道德要求，始終保持獨立、客觀和公正。

　　(8)保持適當的職業懷疑，對引起疑慮的情形保持警覺，并審慎評價相關證據。

　　(9)對執業過程中遇到的重要事項、得出的結論以及在得出結論過程中的重要職業判斷進行記錄，包括對財務報告編制者的判斷所作的評估和質疑。

　　對監管部門的建議

　　5.4 監管部門在實施監管的過程中，可能需要對財務報告編制者或注冊會計師的職業判斷作出再判斷，以評估財務報告編制者或注冊會計師的職業判斷是否恰當。下列建議可能有助于監管部門作出判斷：

　　(1)依據財務報告編制者或注冊會計師在作出職業判斷的時點可獲取的信息來對判斷進行評估，而不是以實施監管時可獲取的信息為依據。

　　(2)充分了解職業標準與職業判斷的關系，尤其是原則導向的職業標準中允許作出職業判斷的界限，尊重財務報告編制者和注冊會計師的職業判斷。

　　(3)評估相關職業判斷是否已按照相關法律法規或職業標準的要求在財務報告或其他文件中予以充分披露。

　　(4)評估相關職業判斷是否已按照相關規定得到恰當記錄。

　　對準則制定機構的建議

　　5.5 如前文所述，職業標準與職業判斷之間的關系非常密切，因此，準則制定機構的角色對于職業判斷也是非常重要的。下列建議可能有助于準則制定機構適當行使其職責：

　　(1)職業標準的制定以原則導向為基礎，為財務報告編制者和注冊會計師提供適當的職業判斷空間，并將職業判斷的要求寫入職業標準。

　　(2)原則導向的職業標準需要有一個清晰的結構層次，包括全局性的概念、反映這些概念的原則以及使標準具備可操作性的指南。

　　(3)職業標準的指南需要具有一定程度的靈活性，著重于重要問題，而將具體細節交由財務報告編制者和注冊會計師作出判斷。

　　(4)制定職業判斷指南，指導財務報告編制者和注冊會計師如何作出職業判斷，提高職業判斷能力。

　　(5)指導財務報告編制者和注冊會計師對重要的職業判斷事項或行為作出記錄并在必要時予以披露。

　　[1]《國際審計準則第200號--獨立審計師的總體目標和按照國際審計準則執行審計工作》第13段第(k)項。

　　2參見《國際職業會計師教育準則》術語表中對專業能力(Capability)一詞的定義。

　　3參見《國際審計準則第230號--審計工作底稿》第8段和第A8-A11段。